Анализ влияния способов распределения накладных расходов на себестоимость отдельных видов продукции


Отечественной теорией и практикой достаточно хорошо разработаны и решаются вопросы анализа себестоимости, в первую очередь всей выпущенной (реализованной) продукции, что позволяет выявлять и задействовать резервы ее снижения.
Однако при всей важности и значимости такого анализа в условиях конкурентного рынка одного его недостаточно. Менеджеров предприятия интересует, во что обходятся производство и реализация каждого вида продукции. Сопоставляя себестоимость продукции с ценами, диктуемыми рынком, они могут принять решение об исключении из производственной программы тех ее видов, которые характеризуются невысокой рентабельностью или убыточны. При этом часто упускается из виду, что данная ситуация может сложиться в результате некорректного распределения косвенных (накладных) расходов между отдельными видами продукции. Между тем достаточно четко во всех производственных отраслях прослеживается тенденция к увеличению доли накладных расходов в себестоимости продукции. Объясняется это заменой живого труда машинным, что приводит к увеличению доли работающих, в большей степени обеспечивающих технологический процесс, чем непосредственно участвующих в нем, т. е. операторов, наладчиков, программистов. Кроме того, необходимость отслеживания изменений в потребностях рынка и соответствующего реагирования на эти изменения требует вовлечения все большего числа работников в процесс маркетинга, исследований и конструкторско-технологических разработок. Очевидно, что все возрастающая доля накладных расходов требует усиления внимания к обоснованности их распределения между отдельными объектами. Наиболее распространенным (и принципиально неверным) в настоящее время является подход, при котором все накладные расходы распределяются по какому-либо одному носителю затрат (базе распределения) — времени работы или величины заработной платы основных производственных рабочих, времени работы оборудования, сумме материальных или прямых затрат и т. д. При этом не учитывается, что накладные расходы являются комплексными статьями затрат и представляют собой совокупность различных по своему экономическому содержанию и по характеру изменения в зависимости от уровня деловой активности, затрат. Очевидно, что в принципе невозможно найти какой-либо универсальный показатель, который для всех накладных расходов являлся бы единственным носителем затрат, т. е. тем фактором или показателем, изменение которого в определяющей степени влияет на изменение величины накладных расходов. Выбор одного носителя затрат для всех накладных расходов приводит к значительному искажению величины себестоимости отдельных видов изделий. При этом величина накладных расходов, приходящаяся на те или иные изделия, а соответственно и их себестоимость, изменяется, в ряде случаев значительно, в зависимости от используемого носителя затрат. Наконец, то или иное изделие, рентабельное при использовании какого-либо одного носителя затрат, может оказаться убыточным при ином способе распределения накладных расходов. Рассмотрим на условном примере, как изменяются себестоимость и рентабельность изделий в зависимости от выбранного носителя затрат.
Предположим, что предприятие производит два вида изделий, характеристики которых приведены в табл. 5.7.1.
Таблица 5.7.1
Экономические характеристики изделий


п/п

Показатели

Изделие А

Изделие Б

1

Время работы основных производственных рабочих, чел./ч

25000

10000

2

Заработная плата основных производственных рабочих, ден. ед.

125000

60000

3

Количество часов работы оборудования, машиночас

15000

40000

4

Материальные затраты, ден. ед.

100000

120000

5

Продажная цена одного изделия, ден. ед.

73

68

6

Количество изделий, шт.

5000

4000

7

Себестоимость одного изделия в части прямых затрат, д. е. (п. 2 + п. 4) : п. 6

45

45

Сумма накладных расходов предприятия равняется 200 тыс. ден. ед. В качестве возможных носителей затрат рассматриваются: время работы основных производственных рабочих; заработная плата основных производственных рабочих; количество часов работы оборудования; величина материальных затрат; сумма прямых затрат; объем реализации.
В табл. 5.7.2 представлены показатели рентабельности изделий, рассчитанные при использовании различных носителей затрат.
Таблица 5.7.2
Рентабельность изделий при использовании различных носителей
затрат, в % к цене реализации

Рентабельность изделия
носитель затрат

Изделие
А

Изделие
Б

Время работы основных производственных рабочих

-0,8

12,8

Заработная плата основных производственных рабочих

1,0

10,0

Количество часов работы оборудования

23,4

-19,6

Величина материальных затрат

13,4

-6,3

Сумма прямых затрат

7,9

1,2

Объем реализации

7,0

2,4

Из таблицы видно, что рентабельность того или иного изделия значительно варьируется в зависимости от того, что является носителем затрат (базой распределения) накладных расходов. Так, поскольку трудоемкость изделия А принципиально выше (в 2 раза) изделия Б, то использование этого показателя в качестве носителя затрат приводит к тому, что подавляющая часть накладных расходов предприятия относится на себестоимость изделия А, которое в результате этого становится убыточным. Применение в качестве носителя затрат количества часов работы оборудования, напротив, приводит к тому, что изделие А характеризуется высокой рентабельностью, а изделие Б — высокой степенью убыточности. Данное положение объясняется тем, что производство изделия Б является гораздо более машиноемким, в результате чего на себестоимость выпуска этого изделия относится накладных расходов более чем в 3 раза больше, чем на изделие А. Материалоемкость изделия Б в 1,5 раза выше изделия А (30 и 20 ден. ед. соответственно), что также приводит к убыточности первого.
В данном примере удельный вес накладных расходов сравнительно невысок и составляет 1/3 полной себестоимости (200 тыс. ден. ед. накладных расходов при полной себестоимости 605 тыс. ден. ед.). Проведем экспериментальный расчет по распределению накладных расходов, составляющих 2/3 полной себестоимости, т. е. 400 тыс. ден. ед. Исходные данные для такого расчета представлены в табл. 5.7.3.
Таблица 5.7.3
Экономические характеристики изделий


п/п

Показатели

Изделие
А

Изделие
Б

1

Время работы основных производственных рабочих, чел./ч

12500

5000

2

Заработная плата основных производственных рабочих, ден. ед.

62500

30000

3

Количество часов работы оборудования, машиночасов

7500

20000

4

Материальные затраты, ден. ед.

50000

60000

5

Продажная цена одного изделия, ден. ед.

73

68

6

Количество изделий, шт.

5000

4000

7

Себестоимость одного изделия в части прямых затрат, ден. ед.

22,5

22,5

Рентабельность изделий в зависимости от способа распределения изменяется следующим образом (табл. 5.7.4).
Таблица 5.7.4
Рентабельность изделий при использовании различных носителей
затрат, в % к цене реализации

Рентабельность изделия
Носитель затрат

Изделие
А

Изделие
Б

Время работы основных производственных рабочих

-9,6

24,9

Заработная плата основных производственных рабочих

-4,9

19,3

Количество часов работы оборудования

39,3

-40,9

Величина материальных затрат

19,3

-13,4

Сумма прямых затрат

8,3

1,6

Объем реализации

6,4

4,1

Сравнение данных таблиц и показывает, что, по мере увеличения доли накладных расходов в себестоимости изменяется (в ряде случаев значительно) уровень рентабельности или убыточности того или иного изделия. Так, при использовании в качестве носителя затрат времени работы рабочих изделие А, убыточность которого была крайне незначительна, в первом случае характеризуется убыточностью почти в 10%. При этом рентабельность изделия Б возрастает почти в 2 раза. Более чем в 2 раза (с 19,6 до 40,9%) возрастает убыточность изделия Б тогда, когда носителем затрат является количество часов работы оборудования, а рентабельность изделия А увеличивается почти в 1,7 раза (с 23,4 до 39,3%). Аналогичная ситуация наблюдается и при использовании в качестве базы распределения величины материальных затрат. Наконец, изделие А, бывшее в первом случае рентабельным, при распределении накладных расходов пропорционально заработной плате стало убыточным. Данное обстоятельство вызвано тем, что на каждую единицу носителей затрат, значения которых существенно различаются по изделиям (т. е. времени работы и заработной платы рабочих, количества часов работы оборудования и материальных затрат), приходится во втором случае принципиально большая доля накладных расходов, что и приводит к большему «разбросу» этих затрат и соответственно показателей рентабельности между отдельными видами продукции. В то же время при использовании в качестве носителей затрат суммы прямых затрат и объема реализации уровни рентабельности изделий практически не изменяются, так как в этих случаях на изделия А и Б приходится одинаковая сумма затрат, а объем реализации остается неизменным. Таким образом, если значения носителей затрат по объектам калькулирования существенно различаются, то использование любого из них в качестве универсального для распределения всей совокупности накладных расходов приводит по мере увеличения доли этих расходов к росту величины ошибки при калькулировании отдельных объектов.
Для обеспечения большей достоверности при калькулировании и анализе себестоимости отдельных видов продукции можно рекомендовать следующее: распределять каждую статью накладных расходов по своему носителю затрат.
Целесообразно для этих целей рассматривать следующие статьи: расходы на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО); общепроизводственные (цеховые) расходы (за вычетом РСЭО); общехозяйственные (общезаводские) расходы; коммерческие (внепроизводственные) расходы.
Следует отметить, что данный подход не является принципиально новым для отечественного учета. Так, в «Основных положениях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях» рекомендовалось расходы на содержание и эксплуатацию оборудования распределять, используя сметные (нормативные) ставки, рассчитанные на основе коэффициенто-машино- часов. В свою очередь, цеховые и общезаводские расходы предлагалось распределять, используя в качестве носителя затрат (базы распределения) сумму основной заработной платы производственных рабочих и расходов на содержание и эксплуатацию оборудования.
Расходы на упаковку и транспортировку, входящие в состав внепроизводственных (коммерческих) расходов, могут распределяться, согласно указанному документу, между отдельными видами продукции исходя из их веса, объема или производственной себестоимости.
Однако в настоящее время в подавляющем большинстве случаев специалисты экономических служб ориентируются на соответствующие инструктивно-методические материалы (отраслевые положения по себестоимости, до последнего времени — инструкции по налогообложению и т. д., в настоящее время — гл. 25 Налогового кодекса), в которых накладные расходы рассматриваются совокупно. Кроме того, ликвидация синтетического счета «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования», на котором собиралась информация о соответствующих затратах, значительных на любом производственном предприятии, дает бухгалтеру формальное основание не рассматривать эти затраты в качестве самостоятельных.
При выборе носителя затрат в первую очередь следует исходить из принципа причинности (обусловленности), означающего, в частности, что та или иная статья накладных расходов должна распределяться на основе того фактора или показателя, который в наибольшей степени влияет на величину этих расходов. В связи с этим представляется логичным расходы на содержание и эксплуатацию оборудования распределять пропорционально времени его работы, поскольку по крайней мере затраты на эксплуатацию зависят от уровня загрузки оборудования. Очевидно также, что коммерческие расходы коррелируют с объемом реализованной продукции, который может служить носителем затрат для распределения данной статьи. Сложнее выбрать носители затрат для общепроизводственных и общехозяйственных расходов, величина которых непосредственно не связана (или связана слабо) с выпуском конкретных видов продукции. В этом случае исходят из принципа «перекладывания» затрат, или, иначе, принципа «от обратного», означающего, что выбирается не наиболее подходящий носитель затрат (такого в данном случае просто нет), а отвергаются те варианты, которые явно не подходят. Таким образом, «лучший из худших» показателей и будет выступать в качестве носителя затрат. Очевидно, что в этом случае точность калькулирования будет ниже. Для общепроизводственных и общехозяйственных расходов в качестве носителей затрат можно выбрать сумму прямых затрат и сумму переменных затрат (т. е. прямых затрат и расходов на содержание и эксплуатацию оборудования соответственно).
Используя данные предыдущего примера, проанализируем, как будет формироваться себестоимость и рентабельность изделий при распределении каждой статьи накладных расходов по предлагаемым носителям затрат.
Допустим, что накладные расходы предприятия в сумме 200 тыс. ден. ед. формируются следующим образом:
расходы на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО)              —              60              тыс.              ден.              ед.;
общепроизводственные расходы              —              50              тыс.              ден.              ед.;
общехозяйственные расходы              —              70              тыс.              ден.              ед.;
коммерческие расходы              —              20              тыс.              ден.              ед.
В табл. 5.7.5 представлены результаты распределения групп накладных расходов по изделиям.
Таблица 5.7.5
Распределение групп накладных расходов по изделиям, ден. ед.

Г руппа накладных расходов

Изделие А

Изделие Б

на
выпуск

на
изделие

на
выпуск

на
изделие

РСЭО

16364

3,27

43636

10,91

Общепроизводственные расходы

27778

5,56

22222

5,56

Общехозяйственные расходы

36334

7,27

33666

8,42

Коммерческие расходы

11460

2,29

8540

2,14

Всего расходов

91936

18,39

108064

27,03

Себестоимость изделия А в этом случае составит 63,39 ден. ед. (45 + + 18,39), а изделия Б — 72,03 ден. ед. (45 + 27,03), что при цене изделий в 73 и 68 ден. ед. соответственно приводит к рентабельности изделия А в 13,2% и убыточности изделия Б в 5,9%. Анализ структуры накладных расходов показывает, что все их группы, за исключением РСЭО, более или менее равномерно распределены между изделиями. В то же время РСЭО в подавляющей своей части (почти 73%) приходятся на изделие Б. Таким образом, чрезвычайно высокая (по сравнению с изделием А) машиноемкость изделия Б приводит к его убыточности при распределении пропорционально машиноемкости как всех накладных расходов, так и при распределении только РСЭО. Однако если в первом случае убыточность изделия Б составляет 19,2%, то во втором — значительно меньше: 5,9%, что естественно, поскольку высокая машиноемкость должна влиять на рост не всех накладных расходов, а только расходов на содержание и эксплуатацию оборудования. Анализ будет неполным, если не выяснить возможности поглощения накладных расходов изделиями без риска стать убыточными. Расчеты показывают, что на каждое изделие в среднем приходится 22,22 ден. ед. накладных расходов (200 000 : 9000),[V] в результате чего рентабельность изделия Б при равномерном распределении расходов между изделиями близка к нулю (цена изделия — 68, а сумма прямых затрат — 45 ден. ед., т. е. на долю накладных расходов и прибыли приходится 23 ден. ед.). В связи с этим даже незначительное превышение значения носителя затрат по изделию Б по сравнению с аналогичным значением по изделию А приводит к убыточности первого. Очевидно, следует признать, что убыточность изделия Б является отражением реальной ситуации, когда накладные расходы предприятия достаточно высоки и продажная цена изделия Б практически не покрывает затраты на его производство, реализацию, а также долю приходящихся на него накладных расходов. Можно предложить, в частности, следующие меры, способные обеспечить прибыльность изделия Б: изучить возможность повышения продажной цены на это изделие; рассмотреть возможность снижения затрат на изготовление этого изделия в первую очередь за счет снижения материальных затрат, которые составляют 2/3 от суммы прямых затрат; проанализировать возможность увеличения объема производства и продаж изделий (обоих или какого-либо из них), что обеспечит снижение величины постоянных расходов на одно изделие.
Таким образом, отказ от «котлового» метода распределения накладных расходов повышает достоверность информации, однако значительная условность (а значит, и неточность) в формировании себестоимости отдельных видов продукции остается. В первую очередь это вызвано, как уже отмечалось, спецификой общепроизводственных (за вычетом РСЭО) и общехозяйственных расходов, которые в подавляющей своей части являются постоянными и не зависят от изменения показателей, характеризующих деловую активность предприятия.
В качестве одного из способов решения проблемы распределения накладных расходов можно предложить также пересмотреть подход к классификации некоторых видов затрат, которые традиционно и не всегда обоснованно трактуются как косвенные.
Речь в первую очередь идет о следующих затратах: роялти (лицензионных платежах), которые всегда связаны с выпуском определенной продукции; амортизация специального оборудования, а также другие расходы на его содержание и эксплуатацию в том случае, если это оборудование используется только для производства конкретного вида продукции; расходы на оплату труда конструкторов и технологов, которые осуществляют конструкторско-технологическое сопровождение только данной продукции, а также другие затраты по такому сопровождению; расходы на оплату труда работников служб маркетинга и сбыта, если они специализируются на продвижении какой-либо продукции, а также и другие затраты, связанные с выполнением данной функции применительно к конкретной продукции, например затраты на ее рекламу.
Очевидно, что эти затраты, приведенный перечень которых не является исчерпывающим, являются прямыми и должны сразу относиться на себестоимость соответствующих видов продукции. В результате этого будет снижена сумма косвенных (накладных) расходов, что повысит точность калькулирования, обеспечит большую достоверность анализу себестоимости и позволит принимать более обоснованные решения.
Одним из наиболее радикальных подходов к проблеме распределения накладных расходов является использование функционального (операционного) учета затрат, или, иначе, учета затрат на основе видов деятельности (Activity-Based Costing-ABC). Концептуальным в данном случае является положение, что многие виды деятельности не связаны напрямую с физическими объемами производства и соответственно затраты на их осуществление не зависят от этих объемов. К таким видам деятельности относятся в первую очередь наладка оборудования, составление графиков производственного процесса и другие функции производственно-диспетчерской службы, оформление заказов, а также выписка счетов и накладных, разгрузка, погрузка, приемка и проверка сырья и материалов, контроль технологических операций и т. д.
Затраты, вызванные этими видами деятельности, являются объемонезависимыми, и распределять их на основе объемных носителей затрат (времени работы производственных рабочих или их зарплаты, времени работы оборудования, суммы прямых или переменных затрат, цены или объемов продаж и т. д.) бессмысленно.
Использование объемных показателей в качестве носителей затрат на предприятиях, выпускающих несколько видов продукции, объемы производства которых значительно различаются между собой, приводит к тому, что себестоимость мелкосерийной продукции искусственно занижается, а крупносерийной — завышается. Происходит это потому, что, например, затраты на переналадку оборудования в связи с выпуском тысячи изделий будут такими же, как и при производстве 10 тыс. В этом случае бухгалтер предприятия, при прочих равных, отнесет на любое изделие одну и ту же долю накладных расходов независимо от серийности продукции, игнорируя то обстоятельство, что на одно изделие из партии в 10 тыс. приходится этих расходов в 10 раз меньше, чем на изделие, выпускаемое мелкой серией. Таким образом, предприятие может в течение длительного периода производить продукцию, которая выглядит рентабельной только потому, что крупносерийная продукция субсидирует ее, а информация, поставляемая бухгалтером, камуфлирует это обстоятельство. Реализуя концепцию учета затрат на основе видов деятельности, накладные расходы необходимо распределять по однородным группам, для каждой из которых выбирается свой носитель затрат, в наибольшей степени коррелирующий с затратами данной группы. Например, затраты на наладку оборудования распределяются на базе количества наладок, затраты производственно-диспетчерской службы — в соответствии с числом производственных циклов (периодов). Затраты отдела закупок (снабжения) рекомендуется распределять пропорционально числу размещенных заказов на покупку сырья, материалов и т. д.; расходы на разгрузку-погрузку материалов — их весу; затраты отдела доставки (сбыта) — числу обработанных заказов покупателей. Затраты на контроль технологических операций целесообразно распределять соответственно количеству контрольных проверок и т. д. Необходимо подчеркнуть, что при этом затраты, являющиеся объемозависимыми, распределяются на базе соответствующих объемных показателей. Например, затраты на энергию, величина которых зависит от времени работы оборудования, следует распределять по этому носителю затрат.
Безусловно, процесс выделения из совокупности накладных расходов значительного количества однородных групп, выбора для каждой из них своего носителя затрат и расчета соответствующих ставок распределения достаточно трудоемок. Однако необходимость проведения достоверного анализа себестоимости и рентабельности отдельных видов продукции и принятия на его основе обоснованных управленческих решений делает подобный подход экономически целесообразным. 
<< | >>
Источник: Под ред. Н. В. Войтоловского, А. П. Калининой, И. И. Мазуровой. Комплексный экономический анализ предприятия. 2009

Еще по теме Анализ влияния способов распределения накладных расходов на себестоимость отдельных видов продукции:

  1. 6. Анализ себестоимости отдельных видов продукции
  2. 4.3.3.5. Анализ себестоимости отдельных видов продукции
  3. 7.5. Анализ себестоимости отдельных видов продукции
  4. 6.6. Анализ себестоимости отдельных видов продукции
  5. Выбор способа распределения накладных и управленческих расходов по видам деятельности
  6. 1.3.4. Распределение расходов при переводе отдельных видов деятельности на ЕНВД
  7. Методы распределения накладных расходов
  8. 1.5. Учет отдельных видов прочих расходов
  9. ГЛАВА 7. Учет отдельных видов расходов
  10. Учет отдельных видов доходов и расходов
  11. 3.2. Формирование цены отдельных видов продукции предприятия.
  12. 12.5. ПОРЯДОК И ОСОБЕННОСТИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ НЕКОТОРЫХ ВИДОВ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОЙ ПРОДУКЦИИ
  13. Распределение затрат и исчисление себестоимости продукции (работ и услуг)
  14. Глава VIII. Особенности учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в отдельных отраслях и производствах
  15. «Директ-костинг» и калькулирование себестоимости продукции с полным распределением затрат
- Бюджетная система - Внешнеэкономическая деятельность - Государственное регулирование экономики - Инновационная экономика - Институциональная экономика - Институциональная экономическая теория - Информационные системы в экономике - Информационные технологии в экономике - История мировой экономики - История экономических учений - Кризисная экономика - Логистика - Макроэкономика (учебник) - Математические методы и моделирование в экономике - Международные экономические отношения - Микроэкономика - Мировая экономика - Налоги и налолгообложение - Основы коммерческой деятельности - Отраслевая экономика - Оценочная деятельность - Планирование и контроль на предприятии - Политэкономия - Региональная и национальная экономика - Российская экономика - Системы технологий - Страхование - Товароведение - Торговое дело - Философия экономики - Финансовое планирование и прогнозирование - Ценообразование - Экономика зарубежных стран - Экономика машиностроения - Экономика общественного сектора - Экономика отраслевых рынков - Экономика полезных ископаемых - Экономика предприятий - Экономика природных ресурсов - Экономика природопользования - Экономика сельского хозяйства - Экономика таможенного дел - Экономика транспорта - Экономика труда - Экономика туризма - Экономическая история - Экономическая публицистика - Экономическая социология - Экономическая статистика - Экономическая теория - Экономический анализ - Эффективность производства -